«Белая оптимизация» налогообложения прибыли в организации. Анализ судебных споров

03.09.2013

«На свете существуют две неизбежные вещи: смерть и налоги; однако смерть, в отличие от налогов, безболезненна.» (Франклин Д.Рузвельт)

На современном этапе большинство компаний вынуждены применять легальные схемы снижения налоговой нагрузки, в силу того что действующее в России законодательство не позволяет налогоплательщику по собственному желанию изменять в сторону уменьшения размер выплачиваемых налогов.

Легальная налоговая оптимизация представляет собой процесс разрабатываемый и в последствии реализуемый налогоплательщиком, в целях минимизации или уменьшения выплат обязательных платежей (налогов) в бюджет в тоже время не влекущий неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

В настоящее время разработка легальных схем оптимизации налогообложения для предприятия очень важна это связано не только с возможностью снизить затраты за счет платежей в бюджет, но и с безопасностью как самого предприятия-налогоплательщика, так и его должностных лиц. Для этого необходимо, чтобы данная схема полностью соответствовала требованиям закона и учитывала все возможные правовые последствия использования данной схемы, с учетом изменений действующего законодательства или нововведений налоговых органов. Помимо требований закона разработанная налогоплательщиком схема должна отвечать требованиям надежности быть устойчивой, в случае изменения внутренних и внешних факторов, а также безвредной для самого предприятия.

В гл. 25 НК РФ законодатель предусмотрел одну из возможностей для снижения налоговых выплат, которой является амортизационная премия. С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ внесены изменения в п. 9 ст. 258 НК РФ, касающийся порядка применения амортизационной премии. Согласно внесенным изменениям, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода, расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Важно отметить что, применение амортизационной премии – это право, а не обязанность налогоплательщика. Кроме того, согласно п. 9 ст. 258 НК РФ амортизационная премия может быть применена не ко всем основным средствам, а только к некоторым группам или даже к отдельным объектам. Величина амортизационной премии устанавливается налогоплательщиком в пределах значений указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ самостоятельно.

Сумма амортизационной премии включается в состав косвенных расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации объекта, а при реконструкции, модернизации, достройке и техническом перевооружении основного средства — дата изменения его первоначальной стоимости согласно требованиям п. 3 ст. 272 НК РФ. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В данной статье будет рассмотрена и проанализирована судебная практика, существующая на сегодняшний день по судебным спорам при применении организациями амортизационной премии.

Применение амортизационной премии по капитальным затратам организации на арендованные основные средства

Показательным по данной правовой позиции является следующее гражданское дело. Так, Общество с ограниченной ответственностью «АШАН» обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, соответствующих пени и штрафов и требования Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части уплаты недоимки по налогу на прибыль организаций, НДС, соответствующих пени и штрафов.

Суть дела: по результатам проведенной Межрайонной инспекцией ФНС России по Московской области выездной проверки на основании акта было принято решение, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно п. 2.6 данного решения Обществом в нарушение п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в редакции до внесения изменений Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) неправомерно включена в состав расходов по налогу на прибыль организаций амортизационная премия (10%) по капитальным затратам (достройка и дооборудование) на арендованные основные средства в размере 85 366 572 руб. В связи с этим налоговый орган ссылается на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора.

Однако, суды, руководствуясь п. 1.1, п. 2 ст. 259 НК РФ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н признали решение Инспекции по данному пункту недействительным. Суды пришли к выводу об обоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль суммы амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, зачисленных Обществом в собственные основные средства в сумме фактически понесенных затрат (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 февраля 2011 г. N Ф05-14259/10 по делу N А40-30630/2010).

С данной позицией суда следует согласиться т. к. положения ст. ст. 258, 259 НК РФ не исключают применение амортизационной премии к арендованному имуществу.

Аналогичные выводы судов содержатся:

  • Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2012г. N 07 АП-9001/11(2);
  • Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-сибирского округа от 18 января 2012г. N А74-956/2011;
  • Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2011г. по делу № А74-956/2011.

Применение амортизационной премии по основному средству полученному в лизинг до полного выкупа объекта лизинга

Так, Открытое акционерное общество «Тамбовский завод «Комсомолец» обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль, пеней по налогу на прибыль.

Суть дела: инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову была проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества «Тамбовский завод «Комсомолец» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за определенный период, по результатам которой составлен акт о привлечении общества «Тамбовский завод «Комсомолец» к ответственности за совершение налогового правонарушения, также данным решением обществу предложено уплатить, в том числе, налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 52 838 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта Российской Федерации, в сумме 319 866 руб., а также пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 1 245 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 3 578 руб., основанием для доначисления которых явился вывод налогового органа о необоснованном включении обществом в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008-2009 годы, расходов в сумме 852 834 руб., представляющих собой амортизационную премию, начисленную на приобретенное в лизинг имущество.

Арбитражный суд Тамбовской области, рассмотрев заявленное требование, отказал обществу «Тамбовский завод «Комсомолец» в его удовлетворении, указав, что правом амортизационной премии общество сможет воспользоваться по завершении договора лизинга после выкупа объектов лизинга.

Однако суд апелляционной инстанции отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования акционерного общества указал следующее, что законодательство не ограничивает права лизингополучателя, учитывающего на своем балансе лизинговое имущество, учесть в целях налогообложения налогом на прибыль лизинговые платежи, осуществляемые по условиям договоров лизинга, амортизацию, начисляемую на первоначальную стоимость учитываемого на балансе лизингового имущества, а также амортизационную премию (Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2011 г. N 19АП-1187/11).

(!) Однако имеется арбитражная практика в которой позиция суда противоположна. Пример: Постановление ФАС МО от 11апреля 2012г. по делу N А40-23166/11-116-67 лизингополучатель не вправе применять амортизационную премию по расходам на капитальные вложения (основное средство) в лизинговое имущество при условии, что данное имущество находится на его балансе, поскольку он на момент ввода объекта в эксплуатацию не несет расходов на приобретение предмета лизинга, т.к. выкупная стоимость объекта не погашена.

Некоторые особенности применения организациями амортизационной премии

Налоговый кодекс предусматривает единственное условие для применения амортизационной премии в размере 30%, а не 10%. Данным условием является отнесение основного средства в состав третьей-седьмой амортизационных групп.

Так, в отношении ОАО «Щуровский цемент» была проведена выездная налоговая проверка за определенный период в результате которой принято решение, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 123 НК РФ в виде штрафа, пени Общесту предложено уплатить недоимку по налогам, уменьшить убытки, исчисленные по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суть дела: акционерное общество применило амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ в размере 30 процентов, к основным средствам: два копира/принтера/сканера инв. N 10130000903, 10130000904 и компрессор инв. N 10130000911.

Основываясь на акте ОС-1 и карточке учета основного средства ОС-6 в котором акционерным обществом указан код ОКОФ 14 3020000, который относится к электронно-вычислительной технике, включаемой во вторую амортизационную группу, орган налогового контроля посчитал что данные основные средства относятся ко второй амортизационной группе, вследствие чего к ним применяется амортизационная премия в размере 10 процентов.

Отклоняя доводы налогового органа суд указал, что в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением от 01.01.2001 N 1) средства светокопирования (включая средства копирования и оперативного размножения) относятся к третьей амортизационной группе с кодом ОКОФ 14 3010210. То обстоятельство, что в акте ОС-1 и карточке учета основного средства ОС-6 акционерным обществом указан иной код ОКОФ, а именно: 14 3020000, относящийся к электронно-вычислительной технике, включаемой во вторую амортизационную группу, не может влиять на обоснованность выводов судебных инстанций, поскольку основанием для начисления амортизационной премии в размере 30 процентов является именно отнесение объекта основных средств к той или иной амортизационной группе в соответствии с Постановлением от 01.01.2002 N 1, согласно которому к третьей амортизационной группе относятся основные средства со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно. Таким образом, единственным условием начисления амортизационной премии в размере 30 процентов от первоначальной стоимости является отнесение основного средства в состав третьей — седьмой амортизационных групп (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 июня 2012 г. N Ф05-5733/12 по делу N А40-77391/2011).

Восстановление амортизационной премии в случае реализации основного средства ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию, в первую очередь служит для уравнения прав налогоплательщиков, использующих амортизационную премию и не использующих ее при реализации основных средств.

Так, ООО «ЕвразТранс» обратилось за разрешением арбитражного спора с заявлением о признании незаконными решения ИФНС России по г. Москве «О привлечении ООО «ЕвразТранс» к ответственности за совершение налогового правонарушения», а также требования «Об уплате налогов, пеней и штрафов» выставленные инспекцией после проведения выездной налоговой проверки. Суд первой инстанции заявленные требования общества удовлетворил в полном объеме.

Суть дела: в 2009 г. ООО «ЕвразТранс» было продано 1005 вагонов. Ранее при приобретении этих основных средств ООО «ЕвразТранс» правомерно применило «амортизационную премию» в соответствии с абз.2 п.9 ст. 258 НК РФ при оприходовании в налоговом учете. Данные объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию были включены в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом 10 процентов первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. При последующей реализации вагонов, руководствуясь положениями НК РФ, общество восстановило амортизационную премию, увеличив нереализационные доходы общества за 2009 г. на эту сумму.

Инспекция оспаривая решение суда первой инстанции приводит доводы о том, что последующее увеличение остаточной стоимости реализованного имущества на величину амортизационной премии не влечет отмены льготного режима налогообложения и отмены права на применение данной льготы, предусмотренное п. 9 ст. 258 НК РФ, так как в налоговом учете сумма амортизационной премии единожды отражается в доходах (при реализации ОС) и дважды в полном объеме отражается в расходах (в период принятия амортизационной премии и в периоды отражения остаточной стоимости реализованного имущества и убытка от его реализации), таким образом происходит задвоение затрат, при учете восстановленной амортизационной премии в остаточной стоимости реализуемых ОС.

Суд отклоняя доводы инспекции указывает следующее, что восстановление амортизационной премии при реализации ОС призвано восстановить ту часть стоимости амортизированного имущества, которая была перенесена в расходы единовременно, и уровнять права налогоплательщика, который амортизационную премию не применял. Гарантией равных прав выступает то, что эти 10% или 30% списанные, а потом восстановленные единовременно, включаются в остаточную стоимость ОС у налогоплательщика, применившего амортизационную премию, что уравнивает его финансовый результат с финансовым результатом налогоплательщика, не применявшего премию (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2012 г. N 09АП-29167/12 по делу N А40-45568/12-90-245).

С данными выводами суда следует согласится полностью, т. к. восстановление амортизационной премии заключается не в исключении из расходов части стоимости ОС, а в отмене единовременного отнесения данной части в расходы.

В силу п. 2 ст. 5 НК РФ налогоплательщиком может быть правомерно не восстановлена амортизационная премия при реализации основных средств.

По данной правовой позиции можно отметить следующее арбитражное дело. Так, в отношении общества, инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой принято решение которым обществу доначислена недоимка в размере 6.466.614 руб. по налогу на прибыль, пени и штрафы не доначислены в связи с наличием переплаты в КРСБ. Не согласившись с выводами органов налогового контроля, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суть дела: в ходе мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что в 2008-2009 обществом приобретены и введены в эксплуатацию основные средства. Согласно налоговому регистру Р-12 «сводный расчет результата от реализации амортизируемого имущества» за 2009 обществом применена предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ амортизационная премия (10 %) в размере 48.171.400 руб., в том числе амортизационная премия по основным средствам, принятым к учету до 01.01.2008 в размере 14.970.561 руб. В 2009 обществом реализованы основные средства по остаточной балансовой стоимости 160.971.424 руб., при введении в эксплуатацию которых налогоплательщиком исчислена амортизационная премия, учтенная в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Согласно ведомости восстановления амортизационной премии за 2009, амортизационная премия восстановлена обществом только по основным средствам, принятым к учету и введенным в эксплуатацию с 01.12.2008 года, а в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в 2008 году (до 01.12.2008) и реализованных в 2009 году, амортизационная премия обществом не восстановлена.

Инспекция считает, что общество должно восстановить амортизационную премию в отношении ОС введенных в эксплуатацию в 2008.

Удовлетворяя заявленные требования общества и отклоняя доводы инспекции суд исходил из следующего, что согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяемому с 01.01.2006 по 31.12.2008 (п. 1.1. введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, изменен Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ) у налогоплательщика отсутствовала обязанность по восстановлению амортизационной премии в случае реализации основных средств в течение какого-либо промежутка времени, установление такой обязанности при реализации основных средств ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения их в эксплуатацию, устанавливает новую обязанность. Применение амортизационной премии (уменьшение расходов отчетного периода на 10 % первоначальной стоимости основного средства) оказывает влияние на финансовое состояние налогоплательщика, следовательно, ее восстановление ухудшает положение налогоплательщика. В 2008 амортизационная премия применялась налогоплательщиком исходя из допущения того, что необходимость ее восстановления законом не предусмотрена. Применяя амортизационную премию в 2008, общество не могло предвидеть соответствующих последствий по ее восстановлению в 2009 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 апреля 2012 г. N 09АП-7843/12).

С данными выводами суда следует согласиться полностью т.к. поскольку введение обязанности восстанавливать амортизационную премию ухудшает положение налогоплательщиков, данные изменения законодательства согласно п. 2 ст. 5 НК РФ не могут иметь обратной силы.

Подытоживая отметим следующее

Неоднозначные позиции сложились у судебных органов о том правомерно/не правомерно признавать лизингополучателем части расходов на приобретение имущества, учитываемое у него на балансе единовременно в качестве амортизационной премии до выкупа объекта лизинга. Позиции судов разделились на двое: лизингополучатель имеет право единовременно списать часть расходов вне зависимости от условия выкупа имущества и лизингополучатель не имеет право на применение амортизационной премии до погашения стоимости основного средства. Налогоплательщик-лизингополучатель имеет право на применение амортизационной премии до погашения выкупной цены при получении основного средства в лизинг и при условии принятия на баланс последнего т. к. действующее российское законодательство не содержит никаких запрещающих предписаний по применению права на амортизационную премию при получении в лизинг основного средства.

В заключении необходимо отметить, что налогоплательщик вправе применять амортизационную премию как одни из способов легальной оптимизации налогообложения, но налогоплательщику необходимо учитывать ряд требований, предусмотренных в НК РФ, а также позиции арбитражных судов с целью снятия спорных вопросов с налоговыми органами.

 

© Русин Алексей Алексеевич

 

Также Вам может быть интересно: Особенности налогового арбитража.

Оставить комментарий

Оставьте первый комментарий!

avatar
wpDiscuz